我国新会计准则下运用公允价值的思考

 

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我国新的会计准则明确将公允价值作为会计计量属性之一，并已取代历史成本成为第一计量属性。从此可以看出公允价值在实践中的重要性，那什么是公允价值？它在新会计准则中是如何使用的？我们国家是严格照搬西的公允价值理论呢还是采取谨慎的态度呢？公允价值计量方法在我国还存在些什么障碍？这些问题都有待探讨。

一、公允价值概念分析

公允价值的概念是一个看似简单易懂，实则复杂重要的问题。因此，有必要对其认真研究一下。

（一）公允价值的定义

最早提出“公允”概念的国家是英国。1844年，英国股份公司法规定，公司的资产负债表必须“真实和公允”（full and fair）。1947年的英国公司法有将其改为 “真实和公允”(true and fair)一直沿用至今，成为英国编制财务报表最为重要的原则。

而最早明确提出公允价值定义的是美国注册会计师协会。其起因是美国证券交易委员会与金融界之间关于衍生金融工具确认、计量和报告的论争。1970年美国注册会计师协会在一份报告中写道，公允价值被认为是“当在包含货币价格的交易中收到资产都是所包含的货币金额，以及在不包含货币或者货币要求权的转让中的交换价格的近似值”。^［1］从这个定义可以看出，当时人们对公允价值的理解还比较简单和片面，但是已经表明历史成本原则下的会计信息已经不能满足信息使用者对其的要求了。在学术界的摸索下，公允价值被人们提了出来。

随着研究的深入和时代的发展，公允价值的重要性越来越受到国际上的重视。国际会计准则委员会，美国财务会计准则委员会，英国会计准则委员会等研究机构也先后提出了对公允价值的定义。

国际会计准则委员会在1995年制定的国际会计准则第32号《金融工具披露和列报》中指出，“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。

美国财务会计准则委员会认为，公允价值是双方在当前交易过程（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资金（或负债）的金额。

1998 年我国发布的《 企业会计准则——债务重组》中首次采用公允价值计量, 在 2001 年修订前的《 债务重组》《非货币性交易》和《 投资》三个准则中对公允价值都有直接的运用。然而, 2001 年财政部发布和修订了八项准则, 取消了公允价值在这三项准则中的使用而改按账面价值入账。

2006 年我国出台的新会计准则明确将公允价值的计量属性, 为了与国际会计准则之间保持了较高的协调性,我国将公允值定义为：资产和负债应按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

（二）对公允价值的具体理解

各国机构对公允价值含义表述虽不尽相同，但对公允价值的定义都具有相同点，即公允价值体现了交易的公平性，是交易双方在自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额，同时强调了以下几点：

1．公允价值是在公平的交易中形成的。

2．公允价值计量的对象是全面的。

3．形成公允价值的市场是普遍存在的。

二、新会计准则使用公允价值计量的意义

2006 年初, 财政部颁布了新的企业会计准则, 包括 1 项基本准则和 38 项具体会计准则, 并于 2007 年在上市公司中正式实施。与旧的企业会计准则相比, 新企业会计准则发生了较大的变化, 其中公允价值计量属性在会计领域的应用是一大特色。新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。

（一）全球经济一体化形势发展的需要

近年来，国际会计准则及西方发达国家的会计准则纷纷将公允价值作为重要甚至首选的计量属性加以运用以提高会计信息的相关性，过去国际同行说中国的会计准则与国际惯例不接轨、不入流，主要原因就在于中国会计计量属性单一采用历史成本原则，而新会计准则中广泛应用公允价值计量，顺应了资本市场对会计信息的需求。在全球经济一体化的大趋势下，这将有利于获得国际认可，有利于中国企业在境外融资，降低融资成本。

（二）应用公允价值计量有利于我国企业的资本保全

资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。如果企业耗费的生产能力采用历史成本计量,则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中将购不回原来相应规模的生产能力, 企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反之,若企业耗费的生产能力采用公允价值计量,此时不管是何时耗费的生产能力,一律按现行市价或未来现金流量现值计量,则计量得出的金额即使是在物价上涨的环境下,也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力,企业的实物资本得到维护,企业的生产将在正常的状态下进行。

（三）应用公允价值能合理反映企业的财务状况

公允价值与历史成本相比,能较准确地披露企业获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。因此,按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。

（四）公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值。

以公允价值计量更能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值，因为以未来流入企业经济利益的现值来确定资产的价值符合资产的定义，同时以未来流出企业的经济利益的现值计量负债也符合负债的定义，因此，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。

三、公允价值在我国的应用

（一）公允价值在我国新会计准则中的应用。

公允价值在我国的应用可谓是一波三折，1998年6月财政部在会计准则中的正式引入公允价值，然后是2001年1月的全面叫停，最后，2006年2月重新启用。目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，可谓是应用广泛。

（二）新会计准则中公允价值应用较为谨慎。

尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面。公允价值的非主导性。我国新会计基本准则明确规定:“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引人重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。公允价值的非主导性在具体准则中也得到了体现。例如，几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时才可以公允价值进行计量。(2)条件要求较为苛刻。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。例如，《企业会计准则第12号—债务重组》，明确规定了公允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。而《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》则规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。

四、目前应用公允价值计量存在的问题

新会计准则中公允价值的应用具有泛性和谨慎性，这个是因为我国目前应用公价值还存在一些问题。

（一）公允价值应用缺乏应有的市场环境。

在确定资产和负债的公允价值时需要考虑两个方面的内容, 一方面要基于相关市场价格, 存在活跃市场, 有实际市场的报价, 有最近交易日的市场价格: 另一方面要考虑估值技术, 类似资产的交易价格, 行业的基准价格, 未来现金流量折现。而我国国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段, 市场经济发展尚不完善, 计划经济的影响与市场经济的发展并存, 证券市场经过十几年的发展, 虽然在强化公司治理、提高运作透明度、清理违规行为等方面有了很大的进步, 但完善的监督机制尚未建立起来。我国的交易市场还不够健全, 某些领域目前仍缺乏较为规范的、公开的、活跃的市场。另外, 我国仍存在大量国有大型企业和企业集团, 其人事权、财权等与政府还有着千丝万缕的关系, 它们从事的一些交易不是建立在公平竞争的基础之上, 由此所反映的会计信息很难说是公允的。因此, 适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不完善, 造成公允价值计量模式在实践中运用十分困难。

（二）公允价值应用过度依赖于职业判断，目前我国的会计人员素质与之不相适应。

公允价值计量属性的最大特点在于大部分按照公允价值计量的资产和负债,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时, 更充分地考虑了我国的国情, 作了审慎的改进, 主要也是为了避免重蹈以前公允价值容易被操纵的“覆辙”, 新会计准则关于在上述业务中的确认损益做了较多的限定性条件,但这此条件依然依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断，目前, 我国会计人员的整体素质不高, 会计职业判断能力与西方发达国家相比较差, 因而在制订会计准则时, 应尽量减少职业判断的余地和要求。一直以来, 我国采用会计制度这种形式规范会计实务, 会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程, 而对于存在着大量职业判断的确认和计量这两个环节却很生疏，只有利用现行市价并及时收集和应用交易商品的市价, 采用估价技术，进行综合分析，才能客观地判断公允价值，从目前实际情况来看, 目前我国会计人员的素质离这一要求尚有差距。

（三）易导致利润操纵。

财政部颁布了的新会计准则，全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。从某种程度上扩大了企业操纵利润的空间，如有关资产差值准备等准则降低了利润操纵空间，但固定资产折旧等准则却加大了利润操纵空间，而又如债务重组准则对于公允价值的确认来说，也是一个操纵点。加之我国的市场经济不够完善；相关的法律法规不够健全；从业人员的职业道德、专业水平不高。由此很可能诱发上市公司利润操纵行为。

 

五、公允价值在我国应用的前景展望

公允价值是一把双刃剑, 目前看虽有其局限性, 但是用发展的眼光看如果运用得好它会大大提高会计信息质量。

（一）引入公允价值计量模式顺应世界经济发展潮流

计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。我国资本市场经过十余年的发展取得了举世瞩目的成就, 随着资本市场的日益完善, 会计目标逐渐向决策有用性的方向转变, 财务报表信息的相关性也越来越受到重视, 这些都为我国进一步推行和运用公允价值注入了无限动力。对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数发达国家会计准则的普遍做法, 它能有效地增强会计信息地相关性, 为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息, 这种做法在技术上的先进性是不容质疑的。公允价值的应用有利于与国际会计准则趋同, 有利于我国经济与国际社会接轨, 从发展的眼光看势在必行。

（二）实现了对公允价值局限性的突破

与国际财务报告准则相比, 我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时十分谨慎, 更充分地考虑了我国的国情，规定了较多的苛刻的限制条件，比如具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产变换, 如不涉及补价的, 应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础, 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的, 则以换入资产的公允价值作为换入资产成本的基础。换出资产帐面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质,换入资产的成本按照换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费确定, 不确认损益。同时还规定, 在判断是否具有商业实质时, 应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。从这些规定可以看出, 新会计准则力图在维护会计信息高相关性的基础上, 最大限度地维护会计信息的可靠性, 从而为改进国际会计准则提供有益借鉴, 实现了我国企业会计准则建设理念上的突破。

总而言之，在我国推行公允价值的应用并不是一朝一夕的事情，应该结合我国的具体国情，建立深厚的理论基础并在推行公允价值的过程中慎重的处理出现的各种问题，从而保证公允价值应用的顺利进行和社会的稳定。

 

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